Налогообложение

Рыбохозяйственным организациям не нужно одновременно соблюдать лимит доходов и относиться к градо- и поселкообразующим. Чтобы воспользоваться льготой по налогу на прибыль, достаточно выполнения этих требований по отдельности.

Суть противоречий

До 2013 года право на нулевую ставку по налогу на прибыль для сельхозорганизаций гарантировал не Налоговый кодекс РФ, а статья 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ (далее - Закон № 110-ФЗ).

Из нее следовало, что налог по льготной ставке могут уплачивать хозяйства, которые производят сельхозпродукцию, занимаются первичной или последующей переработкой при условии, что доля выручки от ее реализации составляет не менее 70 процентов от общего дохода. А также градо- или поселкообразующие рыбохозяйственные организации при условии, что:

  • в общем доходе от продажи доля выручки от реализации уловов водных биологических ресурсов и произведенной собственными силами из них рыбных продуктов составляет не менее 70 процентов (подп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ);
  • численность работающих в них с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения города или поселка (подп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ);
  • вылов рыбы проводится на судах рыбопромыслового флота, которые находятся в собственности хозяйств или зафрахтованы ими на основании договоров бербоут-чартера и тайм-чартера (подп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ).

При этом норму статьи 2.1 Закона № 110-ФЗ можно было трактовать так, что для применения льготной ставки градо- и поселкообразующие предприятия должны не только соответствовать собственным трем критериям, но и соблюдать общее требование о 70-процентной доле дохода от реализации сельхозпродукции.

Позиция Минфина России

Мнение чиновников целиком отражало неясности в законодательстве и поэтому было противоречивым. Так, в письме Минфина России от 10 мая 2012 г. № 03-03-10/42, разосланном ФНС России письмом от 15 мая 2012 г. № ЕД-4-3/7972@, отмечено, что для применения нулевой ставки градо- и поселкообразующими рыбхозами достаточно выполнения только тех трех требований, которые относятся непосредственно к ним.В

Для этого в законодательство и введен подпункт 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. В то же время в письме Минфина России от 13 июля 2012 г. № 03-03-10/76, направленном письмом ФНС России от 18 июля 2012 г. № ЕД-4-3/11930@, финансисты утверждали, что требуется также и выполнение общего для сельхозпроизводителей условия о 70-процентной доле выручки.

При этом отметим: чиновники не спорили с тем, что для рыбохозяйственных организаций, не относящихся к градо- или поселкообразующим, в отличие от всех остальных хозяйств установлены самостоятельные критерии признания их сельхозпроизводителями. И, в частности, рыболовецкие колхозы могли быть причислены к категории остальных рыбхозов. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-11-06/1/20.

Ситуация изменилась

В конце прошлого года для оказания поддержки сельхозпроизводителям был принят новый Федеральный закон от 2 октября 2012 г. № 161-ФЗ. Теперь право на льготную ставку гарантируется непосредственно пунктом 1.3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Однако это не решило проблемы, поскольку норма была перенесена в кодекс из закона практически дословно. Поэтому в мае текущего года был принят Федеральный закон от 7 мая 2013 г. № 94-ФЗ (далее - Закон № 94-ФЗ), который внес изменения в Налоговый кодекс РФ.

Теперь из пункта 1.3 статьи 284 Налогового кодекса РФ следует, что для применения льготной ставки нужно либо быть градообразующим предприятием, соответствовать собственным трем критериям, либо соблюдать общее требование о 70-процентной доле дохода от реализации сельхозпродукции. То есть каждое из условий теперь может применяться по отдельности. Более того, данный вывод подтвердили судьи ВАС РФ в решении от 24 июня 2013 г. № 4707/13. Они признали противоречащими законодательству абзацы письма Минфина России от 13 июля 2012 г. № 03-03-10/76, в которых говорилось об одновременном выполнении данных условий.

Когда применение нулевой ставки небесспорно

На уплату ЕСХН могут претендовать не только градообразующие рыбхозы, но и рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении следующих условий:

  • если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;
  • если в общем доходе от продажи доля выручки от реализации уловов водных биоресурсов и произведенной собственными силами из них рыбных продуктов составляет не менее 70 процентов;
  • если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Правда, ссылку на данные хозяйства статья 2.1 Закона № 110-ФЗ не давала. Равно как не делает этого и пункт 1.3 статьи 284 Налогового кодекса РФ сейчас. Получается, они не имеют права на льготу по налогу на прибыль. И это подтверждают чиновники Минфина России в письме от 13 июля 2012 г. № 03-03-10/76. Из него можно сделать вывод, что до тех пор, пока в Налоговом кодексе РФ выделены отдельные типы рыбхозов, применение нулевой процентной ставки возможно только для них. И такая позиция находит поддержку в арбитражных судах.

Так, например, если рыбхоз не включен в перечень градо- и поселкообразующих организаций, то он в любом случае не может претендовать на применение льготной ставки, так как условия должны выполняться в совокупности, а не по отдельности (определение ВАС РФ от 7 декабря 2011 г. № ВАС-14402/11).

В то же время в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2013 г. № А26-10401/2012 применение нулевой ставки признано возможным для рыбхозов, не относящихся к градо- или поселкообразующим, но соответствующих критериям 70-процентной доли выручки.

Расширен перечень льготников

Закон № 94-ФЗ определил, что на применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль могут претендовать сельскохозяйственные производственные кооперативы, включая рыболовецкие артели (колхозы).

Согласно Общероссийскому классификатору ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 301, продукция рыболовецких артелей по коду 98 9930 относится к сельскохозяйственной. Отметим, в постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 г. № 12356/07 арбитры не признали сельхозпроизводителем хозяйство с другой организационно-правовой формой, посчитав, что его рыбная продукция относится к другим классам продуктов по кодам 92 0000, 92 0001.

Важно запомнить!

Условия применения льготной ставки градо- и поселкообразующими рыбхозами, а также сельскохозяйственными производственными кооперативами, включая рыболовецкие артели, отделены от общих требований, предъявляемых к сельхозпроизводителям.

 

Источник: Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 9, сентябрь 2013 г.

При расчете налога на прибыль за полугодие сельскохозяйственные производственные кооперативы, включая рыболовецкие артели, могут рассчитывать налог на прибыль по нулевой ставке. При условии, конечно, что они соответствуют определенным критериям.

Подтвердить право на льготу

Возможность применения нулевой ставки определяется тем, относится ли хозяйство к сельхозпроизводителям. Для рыбохозяйственных организаций установлены самостоятельные условия. Ранее на это обращали внимание и финансисты (письма Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-11-06/1/20, от 13 июля 2012 г. № 03-03-10/76), и налоговики (письмо ФНС России от 18 июля 2012 г. № ЕД-4-3/11930@). Теперь это оформлено законодательно. Критерии применения льготной ставки для рыбхозов нужно рассматривать обособленно от общих требований к сельхозпроизводителям (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 7 мая 2013 г. № 94-ФЗ).

Общие правила

Для получения статуса сельхозпроизводителя, во-первых, требуется производить продукцию, которая включает растениеводство сельского и лесного хозяйства и животноводство, в том числе в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов.

Конкретные виды продукции определены постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458.

Во-вторых, необходимо проводить ее первичную и последующую переработку и при этом иметь долю выручки от продажи в том числе продуктов ее первичной переработки в размере не менее 70 процентов от общих доходов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.

Особые требования

Градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации (подп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ), а также сельскохозяйственные производственные кооперативы, включая рыболовецкие артели (подп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ) имеют право применять льготную ставку в соответствии с пунктом 1.3 статьи 284 Налогового кодекса РФ. Для этого они должны соответствовать следующему требованию: в общем доходе от реализации доля выручки от продажи уловов водных биологических ресурсов и произведенной собственными силами из них рыбной продукции составляет не менее 70 процентов (подп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, для этих хозяйств установлены также и другие условия:

- численность работающих в градо- и поселкообразующих рыбохозяйственных организациях с учетом совместно проживающих с ними членов семей должна составлять не менее половины численности населения в данном городе (поселке). Так сказано в подпункте 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

- вылов рыбы должен проводиться на судах рыбопромыслового флота, которые находятся в собственности хозяйств или зафрахтованы ими на основании договоров бербоут-чартера и тайм-чартера (подп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ).

Учитываем особенности

При применении льготной ставки имеет значение разделение доходов и самостоятельное ведение сельхоздеятельности. Рассмотрим эти вопросы.

Подрядчик не привлекается

Если компания ведет сельскохозяйственную деятельность, однако при этом заключает договор подряда на весь производственный цикл, то она теряет право на применение льготной ставки по налогу на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 28 декабря 2009 г. № 16-15/137397). В том числе для получения статуса сельхозпроизводителя организация не может учитывать доходы от реализации сельхозпродукции, переработанной на давальческой основе. Об этом сказано в письмах Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/1/06, от 22 сентября 2011 г. № 03-11-11/238, от 30 июня 2009 г. № 03-11-06/1/28.

Отметим, что эта позиция не является очевидной для судей.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 6 декабря 2006 г. № Ф08-5352/2006-2242А, от 4 декабря 2006 г. № Ф08-5107/2006-2218А они поддержали ее, однако в постановлении ФАС Центрального округа от 13 августа 2008 г. № А64-5776/07-13 встали на сторону организации.

Доходы необходимо распределять

Организация должна вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым применяется льготная ставка (п. 2 ст. 274 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 24 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/777, от 21 июня 2010 г. № 03-03-06/1/423).

По мнению чиновников, сельскохозяйственный товаропроизводитель вправе применять нулевую ставку по внереализационным доходам, напрямую связанным с основной деятельностью. Об этом сказано в письмах Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/296, от 21 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/108.

В то же время если поступления не имеют никакого отношения к сельскохозяйственному производству, то должны облагаться по ставке 20 процентов (письма Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/612, от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/210).

Отметим, что аналогичная точка зрения поддерживается и судьями. В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2012 г. № А27-9933/2011.

Определить период применения ставки

Агрофирма, не перешедшая на уплату ЕСХН, может применять нулевую ставку по налогу на прибыль по доходам от реализации произведенной ею сельхозпродукции.

Причем сделать это она вправе начиная с того отчетного периода, когда будет соответствовать положенным условиям отнесения ее к сельскохозяйственным производителям.

Пример. По итогам прошлого отчетного года доля сельскохозяйственного производства в общем объеме выручки составляет менее 70 процентов, однако во втором квартале текущего года хозяйство смогло выйти на требуемый уровень по этому показателю.

В указанной ситуации при подготовке декларации по прибыли за полугодие оно вправе провести расчет налога за данный период по нулевой ставке.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. № 12390/09 отмечено, что условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не относятся к тем критериям, которые учитываются при применении нулевой ставки. Поэтому тот факт, что в прошлом году организация не относилась к категории сельхозпроизводителей, тем не менее не создает препятствий для применения льготной ставки уже в текущем году. Главное, чтобы хозяйство соответствовало критериям сельхозпроизводителя.

Отчетными периодами по налогу на прибыль считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ). По их завершении определяется сумма авансового платежа по налогу. При этом расчет проводится исходя из ставки налога и прибыли, учитываемой нарастающим итогом с начала года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Учитывая это, хозяйство вправе применять нулевую ставку по итогам того отчетного периода, в котором оно соответствует признакам сельскохозяйственного производителя (письмо Минфина России от 2 июля 2009 г. № 03-03-06/1/434).

Важно запомнить!

Льгота по налогу на прибыль применяется рыбохозяйственной организацией только в отношении деятельности по реализации сельхозпродукции, произведенной и переработанной ею самой, при условии выполнения требований, предъявляемых к сельскохозяйственным товаропроизводителям.

 

Источник: Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 8, август 2013 г.

Как показывает практика, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при получении субсидий часто возникает вопрос: учитываются ли они при расчете единого налога? Мы проанализировали ситуацию, принимая во внимание разъяснения финансистов.

Безвозмездная помощь

Субсидии от государства предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе для возмещения затрат или недополученных доходов. Это следует из статьи 78 Бюджетного кодекса РФ.

Нормативные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий организациям, должны определять:

- категории и критерии отбора предприятий, имеющих право на получение средств;

- цели, условия, порядок их предоставления и другое.

Например, коммерческие организации могут получать субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и создание дополнительных рабочих мест. Такое финансирование предоставляется на определенных условиях в соответствии с региональными программами, предусматривающими мероприятия по снижению напряженности на рынке труда.

Зачастую организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, относятся к малому предпринимательству. Поэтому они имеют право на финансовую поддержку из бюджета в виде субсидий (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).

Учитываем субсидии

Бухгалтерский учет субсидий, субвенций, бюджетных кредитов регулируется ПБУ 13/2000 в «Учет государственной помощи». Организации, применяющие в «упрощенку», обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Никаких исключений для них Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ не содержит.

Для целей учета подразумевают, что средства выделяются на финансирование:

- капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством внеоборотных активов;

- текущих расходов.

Рассмотрим бухгалтерские записи для обоих вариантов.

Бюджетные средства могут приниматься к учету либо на дату их выделения (то есть возникновения финансирования и дебиторской задолженности), либо по мере их фактического поступления. Это следует из пункта 7 ПБУ 13/2000. Второй вариант на практике применяется чаще.

Субсидии на покупку основных средств

Если за счет бюджетного финансирования приобретаются основные средства, то в бухгалтерском учете делают следующие записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

- получены средства из бюджета;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

- отражены расходы на покупку основного средства;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- отражена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- введены в эксплуатацию основные средства;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 98

- отражено целевое использование бюджетных средств;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- начислена амортизация.

Одновременно с этим записывают:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

- списываются доходы будущих периодов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как прочие доходы.

Субсидии на текущие расходы

При получении средств на текущие расходы делают следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

- получены средства из бюджета;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- приобретены материалы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- отражена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

- отпущены в производство материалы.

Кроме того, бухгалтер записывает:

ДЕБЕТ 86

КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- отражена субсидия в составе прочих доходов.

Учет субсидий при расчете единого налога

Организации на «упрощенке » при определении налоговой базы не учитывают доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). В частности, сюда входит целевое финансирование, к которому относятся субсидии бюджетным и автономным учреждениям, гранты и другое (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Также не учитываются целевые поступления (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Это средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Как видим, субсидии коммерческим организациям для покрытия их расходов не перечислены.

Минфин России в письме от 24 мая 2013 г. № 03-11-06/2/18694 в очередной раз разъяснил, что субсидии, полученные предприятием из бюджета для возмещения затрат на приобретение материально-производственных запасов, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и учитываются при определении налоговой базы при применении «упрощенки». Об этом также сказано в письмах Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/193, от 2 марта 2010 г. № 03-11-06/2/24 и других.

В то же время компания вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде оплаты товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств (письмо Минфина России от 28 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/267).

Для целей налогообложения субсидии учитываются в особом порядке. Так, в частности, средства, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ В«О развитии малого и среднего предпринимательства в РФВ», отражаются в составе доходов пропорционально фактическим расходам, но не более двух налоговых периодов с даты предоставления.

Если по окончании этого срока сумма полученной финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, то разница между ними в полном объеме входит в состав доходов (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Если финансовая помощь получена на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест, то она учитывается в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих расходов.

Такие средства, не израсходованные вовремя, отражаются в доходах того налогового периода, в котором истек срок их предоставления.

При нарушении условий получения субсидий (например, нецелевое использование), они учитываются в доходах того периода, в котором допущено нарушение. Такие же разъяснения дают и контролирующие органы (письма Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-11-11/152, от 8 апреля 2011 г. № 03-11-11/87, ФНС России от 26 августа 2010 г. № ШС-07-3/215@).

Таким образом, при применении упрощенной системы субсидии на содействие самозанятости и создание рабочих мест учитываются для определения налоговой базы, если:

- по окончании третьего налогового периода средства не израсходованы в полном объеме;

- нарушены условия их предоставления.

Если предприятие применяет объект налогообложения В«доходыВ», то руководствоваться нужно теми же нормами, что и при объекте В«доходы минус расходыВ».

 

Источник: Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 8, август 2013 г.

Данные о мелиорированных землях предоставляются в соответствии с новым Административным регламентом. Мы расскажем о том, как учесть расходы на проведение мелиорации, проанализировав нормы действующего законодательства.

Различают несколько типов мелиорации

Мелиорация земель – это коренное их улучшение путем проведения гидротехнических, культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических и других мелиоративных мероприятий (ст. 1, 2 Федерального закона от 10 января 1996 г. № 4-ФЗ «О мелиорации земель).

Отметим, что она может включать в себя проектирование, строительство, эксплуатацию и реконструкцию мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений, обводнение пастбищ, создание систем защитных лесных насаждений, проведение культуртехнических работ, работ по улучшению химических и физических свойств почв. Кроме того, в нее входит научное и производственно-техническое обеспечение указанных работ.

Необходимо отличать мелиоративные работы от рекультивации земель, при которой происходит искусственное восстановление плодородного слоя почвы (приказ Минприроды России, Роскомзема от 22 декабря 1995 г. № 525, № 67).

В зависимости от характера воздействия на земельные участки выделяют несколько типов мелиорации земель (ст. 5 Закона № 4-ФЗ). Прежде всего, это гидромелиорация, при которой происходит коренное улучшение заболоченных, излишне увлажненных, засушливых, эродированных, смытых и других почв, состояние которых зависит от воздействия воды. К примеру, это может быть устройство оросительных систем либо, наоборот, осушение земель, устройство защитных насыпей, защищающих от паводков, селей и оползней.

При агролесомелиорации проводится коренное улучшение земель посредством использования почвозащитных, водорегулирующих и иных свойств защитных лесных насаждений. Это может быть обсадка полей лесным массивом, защищающим от выветривания почвы.

Культуртехническая мелиорация включает в себя комплекс работ по расчистке земель от древесной и травянистой растительности, кочек, пней, мха, камней и иных предметов, рыхление, пескование, глинование, землевание, плантаж и первичную обработку почвы и иные культуртехнические работы (ст. 8 Закона № 4-ФЗ).

Химическая мелиорация направлена на улучшение химических и физических свойств почв и включает в себя известкование, фосфоритование и гипсование почв (ст. 9 Закона № 4-ФЗ).

Необходима экспертиза

Любые мелиоративные работы проводятся только после государственной экспертизы проектной документации, которую сельхозпредприятие должно заказать в специализированной компании (ст. 23, 25 Закона № 4-ФЗ). В ней отражается детализация инженерных, технологических решений и природоохранных мероприятий и уточняются основные технико-экономические показатели (п. 2.8 Инструкции «О порядке разработки, согласования, утверждения и составе проектной документации на строительство объектов мелиорации земель», утвержденной Минсельзом России 4 октября 2002 года). Поэтому перед проведением мелиорации необходимо разработать такую проектную документацию и представить ее на госэкспертизу. Когда работы будут уже проведены, все мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения подлежат паспортизации. При ее проведении на каждую систему и гидротехническое сооружение составляется паспорт, в котором содержатся сведения об их технических характеристиках и состоянии (ст. 20 Закона № 4-ФЗ). Порядок проведения подобной паспортизации закреплен в Административном регламенте Минсельхоза России, утвержденном его приказом от 22 октября 2012 г. № 559.

В дальнейшем все мелиорированные земли подлежат государственному мониторингу, на основании которого выявляются изменения их состояния и дается их оценка (ст. 21 Закона № 4-ФЗ).

Признание затрат в бухгалтерском учете

Рассмотрим порядок учета расходов на мелиорацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Коренное улучшение земель учитывается в составе основных средств организации. Об этом сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Аналогичная формулировка содержится и в пункте 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Если происходит мелиорация собственного земельного участка, то капитальные вложения увеличивают его первоначальную стоимость (п. 10 Методических указаний).

Обратите внимание: согласно пункту 34 Методических указаний, капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. А как быть, если происходит мелиорация арендованных земель? Такие затраты нужно учитывать как отдельные инвентарные объекты (п. 10 Методических указаний). При этом приниматься к учету такой объект будет по первоначальной стоимости, которой будет признаваться либо стоимость работ, выполненных подрядной организацией, либо сумма собственных расходов компании (п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Если мелиоративные работы были проделаны организацией самостоятельно, то на сумму произведенных затрат в течение года делаются записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами 02, 70, 69 и т. д.

При привлечении сторонних организаций затраты отражаются в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). В дальнейшем стоимость работ по коренному улучшению земель, учтенная на счете 08, списывается в дебет счета 01.

При этом в зависимости от права собственности на земельный участок она либо увеличивает стоимость собственного земельного участка хозяйства, либо формирует стоимость нового основного средства в виде капвложений, если участок арендован.

Амортизируются только капитальные вложения, учтенные как самостоятельный объект основных средств.

...в налоговом учете

Что касается налогового учета, здесь действуют аналогичные нормы. В пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ указывается, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. Но только если они выполнены с согласия арендодателя. Соответственно, суммы начисленной амортизации на такие объекты учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыль. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) включены в пятую амортизационную группу. Соответственно, срок их износа может быть свыше 7 лет до 10 лет включительно.

А если применяется спецрежим?

Возможность отнесения в состав затрат при расчете налогов при применении спецрежимов зависит от его вида и опять же от того, арендован этот участок или он принадлежит хозяйству. Если участок арендован, то расходы на его мелиорацию образуют отдельный объект амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Они включаются в состав затрат при определении налоговой базы на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.5 предприятиями – плательщиками ЕСХН и на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ теми, кто находится на «упрощенке».

Если участок принадлежит хозяйству, то порядок признания расходов на его мелиорацию зависит от вида применяемого им спецрежима. К сожалению, предприятия, находящиеся на упрощенной системе, не смогут принять такие расходы до момента продажи этого участка, поскольку они не предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и не образуют отдельного объекта основных средств. Они увеличивают стоимость земельного участка, который, в свою очередь, при применении упрощенной системы не включается в состав основных средств, поскольку не является амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Соответственно, затраты, увеличивающие стоимость этого участка, также в состав затрат при применении «упрощенного» налога не относятся.

Другое дело, если хозяйство является плательщиком единого сельхозналога. Оно может принять в состав затрат расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки равномерно в течение не менее семи лет (подп. 31 п. 2, п. 4.1 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Можно предположить, что хозяйство может аналогичным образом принимать в расходы и затраты, увеличивающие его стоимость, хотя Налоговый кодекс РФ и не указывает на это. Поскольку официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу в открытых источниках нет, то советуем обратиться за разъяснениями в налоговую инспекцию.

НДС можно принять к вычету

Сельхозпредприятия, применяющие общую систему налогообложения, сумму «входного» НДС, уплаченную подрядной организации за выполненные мелиоративные работы на земельном участке, используемом организацией для операций, облагаемых НДС, имеют право принять к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Для этого также требуется, чтобы соблюдались условия, установленные в статье 172 Налогового кодекса РФ: наличие счета-фактуры и принятие на учет результатов выполненных работ.

А вот если происходит такой вид мелиорации, как строительство, к примеру, оросительных систем, то необходимо будет помимо всего прочего еще и начислить НДС. Ведь согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, выполнение строительных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС. Налоговой базой в этом случае будет служить стоимость всех работ на строительство мелиорационного сооружения (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ).

В дальнейшем исчисленные суммы НДС организация сможет принять к вычету на момент определения налоговой базы (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Важно запомнить!

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, выполненных арендатором с согласия арендодателя.

 

Источник: Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 7, июль 2013 г.

Если сдача имущества в субаренду не является профильной деятельностью, то полученные от нее доходы не учитываются при расчете доли выручки, требуемой для применения единого сельскохозяйственного налога.

Выделить выручку

При расчете единого сельскохозяйственного налога хозяйства учитывают доходы от реализации и внереализационные поступления. Причем делается это в том же порядке, как и в случае уплаты налога на прибыль. Напомним, согласно статье 250 Налогового кодекса РФ, внереализационными признаются доходы, которые не относятся к выручке от реализации, определяемой исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за товары, работы, услуги. Почему так важно отделить доходы от реализации от внереализационных поступлений?

Дело в том, что пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ определено, что у сельхозпроизводителя доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки из сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов в общей выручке. Следовательно, в расчете доли принимают участие только доходы от реализации без учета внереализационных поступлений. И поэтому если не отделить выручку от прочих доходов, то шансы компании остаться в статусе сельхозпроизводителя уменьшаются.

Подтвердить разовый характер дохода

Несистематичность в получении дохода позволяет отнести его в состав внереализационных поступлений. При этом отсутствие систематичности в спорных случаях доказывается в суде. Например, сельхозпредприятие продает незначительную часть своих земельных участков разным лицам и относит вырученные доходы к прочим. Налоговики усматривают в такой массовой продаже систематичность и признают полученные доходы в составе выручки от реализации, вследствие чего хозяйство утрачивает статус сельхозпроизводителя и вынуждено обращаться в суд.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2012 г. № А56-15052/2011 арбитры не поддержали такую позицию, установив, что спорные участки относились к землям сельскохозяйственного назначения и числились на балансе компании как основные средства с момента ее создания. Ввиду признания их малопригодными для сельхозпроизводства и учитывая отсутствие средств на их содержание, освоение и применение в сельскохозяйственных целях, хозяйством было принято решение об их продаже. Несмотря на продажу земли по частям разным приобретателям арбитры пришли к выводу, что такая реализация носит характер разовой сделки и является вынужденной мерой, которая не может свидетельствовать о ведении хозяйством такого вида предпринимательской деятельности, как систематическая продажа основных средств. Другое решение в пользу сельхозпроизводителя вынесено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2011 г. № А19-14352/10. Судьи определили, что хозяйство не продавало основные средства на систематической основе, поэтому полученные доходы не должны учитываться при расчете доли выручки, положенной для сельхозпроизводителя. Из материалов дела можно сделать вывод, что закрытие некоторых из видов деятельности и распродажа освободившихся основных средств формирует внереализационные поступления, а не выручку от реализации.

Отдельные виды внереализационных поступлений

Рассмотрим некоторые виды доходов, которые хозяйства могут отнести к внереализационным.

Доходы от аренды

В пункте 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ установлено, что внереализационными признаются доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду, если они не относятся к выручке от реализации. Заметим, что, по существу, аналогичное разграничение применяется и в бухгалтерском учете. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 доходы делятся на те, которые получены от обычных видов деятельности, и на прочие. Причем доходы от сдачи имущества в аренду могут рассматриваться в качестве выручки (п. 5 ПБУ 9/99) или прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) в зависимости от того, относятся они к профильному направлению бизнеса или нет. И налоговики с этим согласны. Если аренда (субаренда) не является основной предпринимательской деятельностью, то доходы относятся к внереализационным. А в этом случае они не учитываются при расчете доли выручки для определения принадлежности к сельхозпроизводителям (письма Минфина России от 18 апреля 2013 г. № 03-11-06/1/13282, от 5 июня 2012 г. № 03-11-06/1/12, от 20 июня 2011 г. № 03-11-06/1/9).

Субсидии

В общем случае к доходам, не учитываемым при расчете налога, относятся средства целевого финансирования (п. 1 ст. 346.5, подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). При этом если поступление, например, в качестве гранта не удовлетворяет критерию отнесения его к целевому финансированию, то оно учитывается в качестве внереализационного дохода (письма Минфина России от 22 мая 2013 г. № 03-11-10/18194, от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/1/10980). Кроме того, в этих письмах рассмотрен порядок учета средств, выделяемых государством на создание хозяйств, на их бытовое обустройство, а также на развитие семейных животноводческих ферм. Дело в том, что подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок учета субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ. Эти средства отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически понесенным за счет этого источника, но не более двух лет со времени их получения.

Если по окончании второго календарного года сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически понесенных за счет этого источника, то разница в полном объеме отражается в составе доходов. Чиновники высказались и по поводу внереализационного характера иных субсидий, например, на одну реализованную дозу биопродукции (письмо Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03-11-06/1/10). Остановимся на письме Минфина России от 28 февраля 2011 г. № 03-11-10/06. Речь здесь идет о бюджетных поступлениях, выделенных сельхозпроизводителям на ликвидацию последствий засухи. Они учитываются при расчете единого сельскохозяйственного налога в качестве внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ, позволяющего отнести к этой категории суммы возмещения убытков. И поэтому не увеличивают выручку от реализации, величина которой применяется для расчета доли дохода от продажи произведенной сельскохозяйственной продукции.

Пример. В 2012 году вследствие ликвидации одного из направлений бизнеса были распроданы относящиеся к нему основные средства на сумму 4 360 000 руб., а также получена государственная субсидия на ликвидацию последствий неблагоприятных погодных условий в размере 500 000 руб. В этом случае общая сумма денежных средств, квалифицируемая в качестве внереализационных доходов и, соответственно, не учитываемая при расчете 70-процентного лимита, составит 4 860 000 руб. (4 360 000 + 500 000). Отметим, что возмещение расходов из бюджета может происходить по разным причинам, например в связи с изъятием имущества для размещения олимпийских объектов (письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-11-06/1/3).

Важно запомнить!

Если доходы носят несистематический характер, то они не признаются в качестве выручки от реализации товаров и не учитываются при проведении расчета, определяющего возможность продолжения применения спецрежима.

 

Источник: Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 7, июль 2013 г.